Hay un instante silencioso en las dependencias de la Agencia Tributaria donde la lógica del Derecho cede su espacio al pragmatismo recaudatorio. Durante décadas, el contribuyente español ha navegado por las aguas de la fiscalidad sobre la premisa no escrita de que la Administración pública no solo posee la prerrogativa de la ejecución forzosa, sino una suerte de infalibilidad estratégica en el diseño de sus liquidaciones. Cuando los inspectores del Ministerio de Hacienda cruzaban el umbral de una gran corporación o escrutaban la contabilidad de un ciudadano particular, la determinación del hecho imponible respondía no pocas veces a un principio de acumulación de riesgos procesales: si un argumento jurídico caía ante la revisión de los tribunales, la Agencia Tributaria siempre mantenía bajo el brazo una narrativa alternativa, cuidadosamente redactada en el propio expediente, para evitar la devolución de los ingresos efectuados.
Esta arquitectura de la doble vía, construida para blindar las arcas del Estado frente al escrutinio del Poder Judicial, acaba de sufrir una grieta estructural de consecuencias insospechadas. En una sentencia dictada el pasado 7 de julio, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha cerrado de golpe la rendija por la cual Hacienda mantenía en pie sus reclamaciones más controvertidas. Los magistrados han fijado una doctrina clara y contundente: la Inspección no puede sostener una misma regularización fiscal apoyándose en un argumento principal para, al mismo tiempo, dejar preparado un motivo subsidiario jurídicamente incompatible que sirva de red de seguridad si el primero es tumbado en sede judicial.
El origen de esta transformación jurisprudencial no es fruto del azar ni de una abstracción académica; nace del largo y complejo combate de litigación corporativa librado por el gigante de la seguridad Securitas España frente a una reclamación inicial que rozaba los 26 millones de euros. Lo que comenzó en 2015 como un expediente inspector centrado en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 se ha transformado, tras más de una década de peregrinaje por las instancias administrativas y judiciales, en el epitafio de una práctica gubernamental que vulneraba frontalmente el principio de seguridad jurídica y la buena fe que debe regir la actuación de los poderes públicos.
Anatomía de un litigio millonario
Para comprender la trascendencia de la resolución del Alto Tribunal es preciso adentrarse en la filigrana contable y societaria que dio origen al litigio. En el año 2010, la filial española de Securitas procedió a la liquidación de Presec AB, una sociedad radicada en Suecia cuyas acciones habían sido aportadas con anterioridad a la firma nacional por su matriz escandinava. Como consecuencia del cierre y la liquidación definitiva de dicha entidad, la mercantil española contabilizó una pérdida nula de 46,52 millones de euros, derivada fundamentalmente de las fluctuaciones en las diferencias de cambio de la divisa. Actuando bajo la legalidad tributaria vigente a su juicio, la compañía descontó esa minusvalía al calcular la base imponible de su impuesto.
La llegada de los inspectores de la Agencia Tributaria en 2015 alteró drásticamente el escenario. La Administración rehusó de plano la deducibilidad de la pérdida y emitió una liquidación tributaria inicial por un importe global de 25,83 millones de euros, de los cuales 21,24 millones correspondían a la cuota defraudada según su criterio y 4,59 millones a los intereses de demora devengados. La Inspección justificó este rechazo bajo una premisa severa: la aportación y posterior liquidación de Presec AB no respondía a una lógica empresarial genuina, sino que formaba parte de un entramado diseñado en fraude de ley para fabricar artificialmente un quebranto deducible.
Sin embargo, los redactores del acta de liquidación no se limitaron a acusar a la compañía de incurrir en un fraude de ley. Previendo que los tribunales de justicia pudieran anular semejante conclusión por falta de sustento probatorio o por una errónea calificación jurídica, los inspectores dejaron consignada una segunda vía argumental en el propio texto del acuerdo. Escribieron que, aun en el supuesto de que la justicia tumbará la existencia del fraude, el ajuste fiscal debía mantenerse inalterado en su cuantía por otros motivos técnicos. En concreto, argumentaron que las acciones de la mercantil sueca debían valorarse según las reglas aplicables a las transmisiones societarias ordinarias, reduciendo su valor desde los 346 millones de euros reflejados en la aportación inicial hasta la cifra testimonial de 222.977,87 euros, correspondiente al capital social original. Esta minoración de la valoración lograba exactamente el mismo objetivo: anular la posibilidad de deducir los 46,52 millones de euros de pérdida.
La trampa de la subsanación preventiva
Esta maniobra de anticipación procesal —que en la práctica convertía el acuerdo de liquidación en un artefacto defensivo autoajustable— le permitió a la Agencia Tributaria disponer de una segunda oportunidad antes de que el propio tribunal fallara sobre la cuestión principal. El mecanismo resultaba conceptualmente perverso: la Administración acusaba al contribuyente de actuar de forma fraudulenta, pero al mismo tiempo y, para el caso de que no fuera así, aplicaba un régimen de valoración reservado para operaciones comerciales legítimas no sujetas a la figura del fraude.
Durante la primera fase del contencioso, la estrategia de la Inspección de Hacienda cosechó los frutos esperados. Aunque los recursos interpuestos por la representación legal de Securitas lograron reducir de forma paulatina las cuantías reclamadas en los diferentes conceptos del expediente, la Audiencia Nacional terminó dando por buena la tesis del órgano inspector. Los magistrados de la Audiencia respaldaron la validez de la segunda vía argumental, avalando que el ajuste fiscal sobre la base imponible continuará vigente apoyándose en la valoración subsidiaria de las acciones, incluso tras diluirse la solidez de la acusación inicial de fraude de ley.
A ojos de la Audiencia Nacional, la Administración se limitaba a calificar los hechos bajo diferentes alternativas jurídicas para garantizar la correcta tributación de la operación. Sin embargo, para la defensa del grupo de seguridad y para los especialistas en Derecho Tributario, esa decisión consolidaba una asimetría inaceptable en el procedimiento administrativo. Permitía a la Inspección formular acusaciones de máxima gravedad contra el contribuyente sin asumir el riesgo procesal de que, si la hipótesis principal resultaba falsa o indefendible, la liquidación fuera declarada nula de pleno derecho. Hacienda jugaba con las cartas marcadas, asegurándose la victoria en el tablero judicial al margen de la validez de su argumento primario.
El hacha de la Sala Tercera contra la esquizofrenia recaudatoria
El recurso de casación elevado ante el Tribunal Supremo obligó a la Sala de lo Contencioso-Administrativo a reflexionar sobre los límites de la potestad calificadora de la Administración Tributaria. La sentencia del Alto Tribunal, redactada con una claridad tajante que busca evitar interpretaciones laxas en el futuro, destruye el andamiaje sobre el que se asentaba la estrategia de la Inspección. Los magistrados han sido categóricos al rechazar que la Agencia Tributaria pueda calificar unos mismos hechos como fraudulentos y no fraudulentos al mismo tiempo dentro del marco de un único procedimiento liquidatorio.
La resolución judicial utiliza una contundencia expresiva poco habitual en la prosa del Alto Tribunal para fijar el límite conceptual de la actuación pública: "O una cosa, o la otra. No ambas a la vez", sentencian los magistrados. El Supremo reprocha a Hacienda que pretenda sostener una liquidación mediante la yuxtaposición de argumentos contradictorios entre sí, construyendo un relato en el que la operación societaria del contribuyente es simultáneamente un engaño simulado en fraude de ley y una transacción mercantil ordinaria sujeta a reajuste de valoración.
Esta doctrina ataca el corazón de lo que los tribunales denominan la esquizofrenia calificadora de la Administración. El fallo establece que el principio de legalidad y el deber de motivación exigen que la Inspección opte por un camino jurídico coherente en el momento de dictar el acuerdo de liquidación. La Administración no puede convertir el acto administrativo en una red de pescar de malla fina donde quepan todas las hipótesis posibles, esperando a que sea el tribunal de revisión quien elija la etiqueta legal que mejor se adapte para salvar la recaudación. Al obligar a Hacienda a elegir una única vía de regularización respaldada por sus correspondientes probanzas, el Supremo devuelve el equilibrio de armas al proceso tributario.
La frontera con el doble tiro convencional
Resulta decisivo para el análisis político y jurídico de esta resolución delimitar con precisión qué es lo que prohíbe el Tribunal Supremo y qué facultades conserva aún la Agencia Tributaria en su arsenal recaudatorio. La doctrina fijada a raíz del caso Securitas no supone la erradicación total del denominado mecanismo del doble tiro en Hacienda en el ámbito del Derecho Administrativo. Esta figura, ampliamente contestada por los asesores fiscales pero validada por la jurisprudencia en determinados supuestos, permite a la Administración dictar un nuevo acuerdo de liquidación después de que un tribunal haya anulado el primero por defectos sustanciales o de procedimiento, siempre que la deuda no haya prescrito.
Lo que la sentencia del pasado 7 de julio impide de forma tajante es la modalización preventiva de este recurso dentro del mismo acto administrativo. Hacienda ya no podrá dejar incorporada de antemano una segunda oportunidad defensiva en el propio acuerdo de liquidación inicial. La Inspección no podrá disparar dos cartuchos argumentales de forma simultánea en la misma resolución para asegurarse de que, si la primera bala yerra el tiro por ser desestimada por los jueces, la segunda alcance de forma automática al contribuyente sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación.
Esta distinción no es un mero matiz formal; tiene consecuencias de un calado colosal para la defensa del contribuyente en la práctica diaria. En primer lugar, se establece una garantía de motivación única que obliga a la Inspección a definir con absoluta claridad la causa del ajuste desde el primer momento, sin amortiguadores ni hipótesis alternativas. En segundo lugar, se produce un evidente desplazamiento del riesgo de prescripción, ya que si la liquidación principal cae en los tribunales por una defectuosa calificación jurídica, la Agencia Tributaria se verá obligada a iniciar un nuevo expediente, exponiéndose de lleno a que los plazos legales hayan caducado su derecho a liquidar. Finalmente, la resolución impone una clara prohibición de la contradicción administrativa, impidiendo que la Inspección adopte posiciones opuestas sobre la buena fe del contribuyente en un mismo documento.
El horizonte de la litigación tributaria
El impacto de este pronunciamiento judicial trasciende de forma inmediata las fronteras del expediente de Securitas Seguridad España para proyectarse sobre el conjunto del sistema tributario. A partir de la publicación de esta sentencia, miles de procedimientos de comprobación e inspección que se encuentran actualmente abiertos, así como multitud de recursos pendientes de resolución ante los Tribunales Económico-Administrativos y la jurisdicción contenciosa, disponen de una herramienta defensiva de primer orden para combatir la arbitrariedad en la Inspección de Hacienda.
Las grandes corporaciones multinacionales, las medianas empresas y los contribuyentes individuales que hayan sido objeto de regularizaciones fiscales apoyadas en motivos subsidiarios contradictorios pueden invocar de forma directa la doctrina del Alto Tribunal para exigir la nulidad radical de tales ajustes. La práctica de redactar actas inspectoras en cascada, donde se acumulan motivos de impugnación de forma preventiva para salvaguardar la cuota a toda costa, ha quedado desprovista de amparo legal dentro de la litigación tributaria.
Esta decisión del Tribunal Supremo llega en un momento de especial tensión entre el tejido productivo y la Administración del Estado, caracterizado por una voracidad recaudadora que ha llevado a los órganos inspectores a extremar sus interpretaciones normativas. Al cercenar el atajo de la doble vía subsidiaria, la justicia impone un estándar de rigurosidad mucho más exigente a los funcionarios públicos. A partir de ahora, la Inspección deberá afinar el tiro de sus investigaciones, sabedora de que un fallo en la calificación jurídica inicial no podrá ser remendado mediante mecanismos de autocorrección incorporados preventivamente en la propia liquidación. La seguridad jurídica, tantas veces sacrificada en el altar de la eficacia recaudadora, recupera así un terreno fundamental en la defensa de los derechos de los ciudadanos frente a los excesos del poder público.
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